许小军：浅说虚开普通发票罪

　　最近，笔者接触了一起虚开普通发票罪的刑事案件。当事人在向笔者介绍时总是隐含地认为该行为不构成犯罪，当然也体现出当事人对虚开普通发票行为构成犯罪的认识不足。

　　普通发票不具有抵扣功能，虚开普通发票造成少缴税款的行为常常被归于逃税罪或者非法出售发票罪，加之生活中大家对虚开增值专用发票会被追究刑事责任认识较为清晰，对虚开普通发票行为被追究刑事责任的认识不足，因此使得大家有一种法不责众的普遍心理。但法律就是严谨的，严肃的，一旦严格执行，不能因为自己的认识不足或者法不责众而成为“护身符”。

　　虚开普通发票罪是《刑法》修正案八才增加的罪名，单位和个人都可以构成本罪的行为主体。

　　何为虚开发票的行为?根据《发票管理办法》第二十二条之规定：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票、让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票都是虚开发票行为。

　　比如：一完全没有发生任何业务的情况下，虚开发票用于销售盈利;二虽然发生了真实的销售行为，但是案外人因为缺乏资质，无法开具发票，借用他方公司开具，而他方公司在实际交易中没有任何参与行为，唯一的行为就是向案外人收取开票手续费以自己的名义给开票的行为。

　　所以只要自己没有真实的交易发生，当事人是不能随意开具发票，不管是机打发票还是增值税普通发票，只要开具了，就可能会触犯虚开发票罪。

　　何种程度才构成刑事立案呢?根据2011年11月14日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》 二、在《立案追诉标准(二)》中增加第六十一条之一：[虚开发票案 (刑法第二百零五条之一)]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;(二)虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的;(三)其他情节严重的情形。

　　如何量刑呢?我国现行《刑法》第二百零五条之一规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”(文/湖南君杰律师事务所许小军律师)

　　【现实解析】

　　笔者接触到虚开发票罪的案例就是某人力资源公司帮助企业代发工资等行为导致的犯罪。那我们来看一下，企业通过这类人力资源(劳务)公司代发业务费用方式，又存在哪些法律风险呢?

　　情形一：通过“代发”逃避社保缴纳

　　由于某些劳务公司在一些地方得到了政策，即劳务公司给个人发放报酬，可以按经营所得进行核定征收，税率最高在3.5%，每月金额小甚至在0.6%——1.8%左右。此时，部分公司为了规避个税基数和社保基数不一致的问题，G公司只就愿意缴纳社保的工资给个人发放工资，剩余的通过劳务公司以代发业务费用的形式支付给个人，劳务公司按经营所得核定征收扣税后发放给个人，此时，劳务公司向个人支付剩余金额中，有些这些个人和G公司发放工资的个人是同一人，有些可能就是劳务公司自己找的人，实际和M公司发放公司的个人不一致。

　　但是，不管这两个个人一致还是不一致，这种规避社保的方式中，劳务公司给G公司开的所谓“代发业务费用”的发票都涉嫌虚开。因为在一致的情况下，个人在成为G公司雇员的前提下，是不可能同时构成经营所得的服务关系，这类发票就涉嫌虚开。如果这两个个人又不一致，那就是100%界定为接受虚开。

　　大家一定要注意，不是票是真的就没问题。虚开的定性直接和真实法律关系密切相关。所以，这种以劳务公司代发业务费用形式进行社保税收筹划的模式，完全是失败的，因为其已经触犯了虚开发票这道高压线。

　　情形二：通过“代发”规避奖金个税

　　这种模式用的和社保规避模式一模一样。有些劳务公司就公开给企业宣传这种方式可以进行个税筹划，把45%的税负降到3.5%以下。比如，M公司年底要给高管发500万奖金，直接发要按45%交税，那就用劳务公司代发业务费用形式进行个税筹划，税负最高4.5%。

　　此时，如果做得简单粗暴一些就是，劳务公司后面的个人和M公司的个人是一个人，反正经营所得也不会总纳税。有些人觉得谨慎一些，劳务公司后面的个人不用这个高管，而用其他人。无论是同一个人还是其他人，这种情形100%属于典型的虚开行为。

　　情形三：通过“代发”进行服务合同税收筹划

　　这一类主要是F公司和个人之间不是雇佣的劳动合同关系，而是服务合同关系，比如F公司找个人为其提供临时的装卸搬运服务、打井服务、临时演员服务等。当然，有些个人提供的服务本身就属于经营所得，而有些服务可能属于劳务报酬，直接在当地开票代扣税太高，且年度终了还要按综合所得合并纳税。因此，F公司会通过劳务公司以代发业务费用形式给个人，由劳务公司支付给个人时，直接按经营所得核定征收，税负大幅下降。

　　这种类型的筹划中，和F公司签订服务合同的个人往往和劳务公司实际代发费用并代扣个税的个人是一致的。这一类交易从宽来看，可以不按虚开来定性。但是，我们提醒企业注意的是：这类发票属于不合规发票，其理由如下：

　　一，我们上面就说过了，按照目前的税收政策，在人力资源服务差额开票的项目中，只有代发工资、社保、公积金可以，根本没有代发这类所谓经营所得的开票项目。因此，这种发票属于开票代码和商品劳务名称不符合的不合规发票，按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年28号)，这类发票是不允许税前列支的。

　　二，由于人力资源服务公司是代发经营所得，则F公司和个人之间存在的是服务合同关系，不是雇佣合同关系，即使人力资源公司可以代发这部分费用，但不改变F公司和个人之间的服务合同关系。既然是服务合同，那就应该是个人到税务局代开发票给F公司(这个和代发工资、社保不一样，因为工资本身就不需要开票)。